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拟上市公司五大个税风险
股份制改造是有限责任公司上市的必经之路，其中涉及的股权转让、吸收外部资本、实施股权激励、留存收益转增和对赌条款适用，是地税机关征收个人所得税必须管控的五个环节。本文作者通过互联网收集了证监会对外披露的部分已上市和拟上市企业的《招股说明书》，并从税收视角对个人所得税风险做了深入分析，值得拟上市公司关注。
风险点一：低价或平价转让股权股改前后股权转让较为频繁，自然人股东将自己持有的股权转让给其他自然人或机构后，应依法就其转让所得缴纳个人所得税。实践中，个别自然人股东为达到逃避缴纳税款的目的，往往低价或平价转让股权，导致个人所得税明显偏低。【典型案例】W 公司上市《招股说明书》中披露，2010 年 12 月 17 日，自然人股东 A 与 B 签订《股权转让协议》，向其转让公司股权 20 万股，转让价格为2 元/股，转让价款为 40 万元，此次股份转让后，A 不再持有该公司股份。但是，该企业同期发生类似业务显示，其股权转让价格并不是 2 元/股。比如，2010 年 12 月 8 日，该公司自然人股东 C 与山东某矿业有限公司签署《股权转让协议》，向其转让股权 120 万股，转让价格为 8 元/股，转让价款为
960 万元。也就是说，2 元/股的股权转让价格明显低于正常交易价格 8 元/股。按照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告 2014 年第 67 号，以下简称 67号公告）第十条规定，股权转让收入应当按照公平交易原则确定。因此，主管税务机关有权按照 67 号公告第十四条规定，核定自然人股东 A 与 B 的股权交易价格应为 8 元/股。
风险点二：新股东高溢价增资扩股增资扩股是注册资本增加的一种方式，新股东投入资金增加注册资本，原个人股东为回避高溢价股权转让，会要求新股东先单方高溢价增资，产生巨额资本公积，再由原个人股东单方将该巨额资本公积转增资本金。在这种情况下，资本溢价已不是通常意义上的资本公积了，而是形成了股东之间捐赠行为，自然应判定为应税所得，需要缴纳个人所得税。【典型案例】X 公司原有 A 和B 两个自然人股东，公司注册资本 100 万元，A 出资 60 万元，B 出资 40 万元。2011 年 12 月，自然人股东 C 对 X 公司增资300 万元，其中 20 万元为实收资本，280 万元计入资本公积。2012 年 3 月，公司准备将 280 万资本公积转增资本，转增后公司注册资本为 400 万元。其中，自然人 A 增资 140 万元，达到 200 万元，自然人 B 增资 93.33 万元，达到 133.33 万元，自然人 C 增资 46.67 万元，达到 66.67 万元。根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198 号，以下简称 198 号文
件）和《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函〔1998〕289 号）规定，对股份制企业用股票溢价发行收入形成的资本公积转增资本不征收个人所得税。除此之外，其他资本公积转增资本应征收个人所得税。因此，企业以非股票溢价发行收入，即以受赠资产、拨款转入等其他来源形成的资本公积金转增股本，个人取得的转增股本数额，应依法征收个人所得税。照此规定，自然人 A 和 B 应就转增资本金额缴纳个人所得税。
风险点三：留存收益计入资本公积企业在股改过程中，通常的做法是将净资产折合为股本，然后将折合后的余额计入资本公积科目。对自然人股东来说，同时产生了两种纳税义务：一是盈余公积、未分配利润等留存收益转增股本，需按 198号文件规定缴纳个人所得税。二是净资产折合股本后的余额计入资本公积后，这部分数额是盈余公积和未分配利润余额，其转增的资本公积是由企业实现的利润转化而来的，而非“股份制企业溢价发行收入”形成的资本公积。【典型案例】某企业改制前净资产为：股本 5000 万元，盈余公积 2000 万元，未分配利润 5000 万元，净资产合计 12000 万元。改制以净资产 2∶1 的比例转增股本，股东权益为股本 6000 万元，资本公积——股本溢价 6000 万元。假设股东均为自然人，那
么在这次转增过程中，应缴纳的个人所得税为：（6000 万元-原股本 5000 万元）×20%=200 万元。需要注意的是，根据《国家税务总局关于转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函〔1998〕）333 号规定，留存收益计入资本公积时暂不缴纳个人所得税，其纳税义务发生时间应为该资本公积再次转增股本时。
风险点四：股权激励未缴个税股权激励是一种公司与员工之间建立的资本纽带关系，使受激励人能够以股东身份参与公司决策、分享经营利润、承担市场风险，进一步提高个人长期服务公司发展的动力。对于股权激励，不管其体现的形式如何，其实质上都是因为员工因任职受雇获得的激励、奖励或者补偿，是一种非现金形式的所得形式，应按“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税，其应纳税所得额为取得股权所对应的市场公允价值，减去所支付的成本费用后的余额。【典型案例】某公司上市《招股说明书》披露：2008 年，整体变更为股份公司，同年 4 月，该公司将注册资本由 5800 万元增加到 6605 万元，C 投资有限公司和 5 位自然人按每股5.97元的价格分别认购了725万股和80万股。2008年7月，为奖励公司管理团队及其他骨干员工对公司成长所作的贡献，同时维护管理团队及技术团队的稳定，该公司又将注册资本由 6605 万元增至 6868.48 万元，包括 A 在内的 21 名管理人员按以每股净资产为基础商定的 1.3 元/股的价格，以
现金出资 342.52 万元认购 263.48 万股。这 21 人在该公司的职务从副总经理、部门经理到车间主任不等，而 1.3 元/股的价格远低于 5.97 元/股的外部人士入股价格。故主管税务机关应按照二者之间的价差作为应纳税所得额，并参照《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35 号）有关规定，计算其“工资、薪金所得”个人所得税。
风险点五：“对赌条款”形成的后续收入对赌协议是以“估值调整机制”为基础的融资方式，其核心条款是对于目标公司是否可以实现某种业绩或目标，做出正反两种或然性的约定，即当目标达成时，投资方将继续持有股份，融资方分得投资带来的高额回报；相反，假如目标没有实现，则融资方需溢价回购投资方股权作为对投资者的补偿。【典型案例】某上市公司通过定向增发方式，收购某自然人甲持有的有限公司 40%的股权，并约定：2012 年～2014 年，甲经营期间，公司每年的净利润分别不低于 5000 万元、5500 万元和 6000 万元。甲如果未完成业绩承诺，由甲以自有现金方式补足。如果甲超额完成业绩承诺，则每年给予超额部分 10%的奖励。根据现行税法规定，甲如果未完成业绩承诺，以自有现金方式补足时，多征的股权转让个人所得税可以退税。同时，取得与股权转让相关的各种收益如违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均应视为个人所得税应税收入，防止纳
税人运用各种名目规避权益转让的财产转让所得。
观点点评
税务问题在公司上市程序中受到严格审查，构成严重税务行政处罚的或涉税刑事风险的将使企业无法上市乃至上市公司退市。对于上市过程中的涉税问题，国家税务总局广东省税务局发布了《企业上市涉税业务指南》，对相关风险进行揭示；注册税务师协会则发布《上市公司税务风险内控业务指引（试行）》，对税务师从事该项业务提供指导。此前华税以 2022 年以来证监会对 IPO 反馈意见 64 份为样本总结并分析五大涉税关注点：享受税收优惠的可持续性以及依赖性、关联交易、不公允定价规避税负的风险、股权变动行为是否足额缴税、是否存在避税情形、工资薪金的合理性及是否依法代扣代缴个人所得税、偷税、虚开发票、骗取出口退税等税收违法行为，应引起广大企业重视。
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